ELUSIÓN O EVASIÓN FISCAL
AVOIDANCE OR TAX EVASION
Martha Ochoa León
Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo
martha8a21@hotmail.com
RESUMEN
Elusión o Evasión Fiscal, figuras que encontramos dentro del Derecho Tributario, derecho que regula las normas y principios para la obtención de la contribuciones, como el ingreso más importante que un Estado requiere para realizar su actividad económica, la cual se enfoca en el bienestar común de una sociedad, vertida primordialmente en Educación, Seguridad, y Salud, por lo tanto, a mayores recursos, mejores Programas.
Palabras Clave: ELUSIÓN, EVASIÓN FISCAL, DERECHO TRIBUTARIO
ABSTRACT
Avoidance or Tax Evasion, figures found within, law governing the rules and principles for obtaining contributions as the most important revenue that a State requires for his business, which focuses on the common welfare Tax Law of a society, primarily poured in Education, Safety, and Health, therefore, greater resources, better software.
Key words: AVOIDANCE, TAX EVASION, TAX LAW.
Fecha recepción: Octubre 2013 Fecha aceptación: Diciembre 2013
INTRODUCCIÓN
El interés público de combatir la elusión fiscal, para que contribuyan al sostenimiento del gasto público todos los que tengan capacidad contributiva, encuentra sustento en el deber de contribuir para sufragar los gastos públicos, y en la exigencia constitucional de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, generalidad y solidaridad. Es importante hacer un análisis profundo de las diferentes formas relacionadas con la elusión que existen en las normas tributarias de México y España, por ejemplo, los enfoques que tienen sobre este tema otros países, por lo que trataremos de delimitar de la manera más clara posible los conceptos de elusión y de evasión.
En el presente trabajo vamos a diferenciar ambos términos, haciendo hincapié en que en la elusión no se realiza el hecho imponible; y en la evasión, sí se efectúa el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su verdadera dimensión económica se oculta a la Administración. El verbo evadir supone estar dentro, por lo tanto, solo se podrá evadir un impuesto cuando se esté dentro de la obligación tributaria, es decir, cuando se haya realizado el hecho imponible. La elusión, en sentido estricto, supone una actuación indirecta, mientras que la evasión es una abierta trasgresión del deber de contribuir. Si la evasión supone una actuación directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusión actúa sobre el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato.
Siguiendo a HERRERO MADARIAGA, el concepto amplio de elusión engloba los siguientes supuestos:
a) la elusión del tributo por la simple no realización del presupuesto establecido por la norma, sin que ello se deba a la utilización de formas jurídicas atípicas;
b) la elusión del tributo por la realización de algún supuesto encajable en los casos conocidos como de economías de opción, o de economías fiscales, a que haremos referencia más adelante;
c) y la elusión del tributo caracterizada por el abuso de formas jurídicas que supone una manipulación del presupuesto de hecho a fin de evitar el nacimiento de la obligación tributaria, provocando el nacimiento de otra que suponga un menor desembolso, o bien, intentando acogerse a los beneficios que le ofrece una norma de exención o bonificación.
Elusión
El significado gramatical conforme al Diccionario de la Lengua Española define a la acción de eludir como “evitar con astucia una dificultad o una obligación”,esta definición no queda alejada de lo que en el lenguaje juridíco tributario se acepta como elusión, una conducta que se realiza con el fin de evitar total o parcialmente la carga fiscal de las actividades económicas, realizadas por los sujetos pasivos.
DIEP DIEP, dice que suele entenderse por elusión a la acción de evitarse el incidir en un determinado régimen fiscal, cuando existe la posibilidad de adoptar uno distinto. Da como ejemplo a una persona que planea invertir en una empresa dentro de la jurisdicción política de algún determinado estado de la República Mexicana, que al analizar la política al respecto de los estados circunvecinos se encuentra con que alguno de ellos ofrece, como atractivos para la inversión, alguna clase de condonaciones o reducciones en materia de impuestos estatales y municipales, amén de algunos otros ofrecimientos: como el proporcionar terrenos con mínimo costo o sin él, la existencia de un parque industrial, etcétera. Que el sujeto decida invertir en dicho Estado en vez de hacerlo en el otro, es algo que nada tiene de combatible, mientras permanezca dentro de las fronteras de la elusión misma.
TULIO ROSEMBUJ, entiende por elusión fiscal:
Esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que no se realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla.
Igualmente explica que:
El elemento más importante de la elusión, entonces consistiría en la adopción de instrumentos negóciales o no, pero, en cualquier caso, ejercitadas dentro de las prerrogativas propias de la autonomía de la voluntad y libertad de contratación lícita y cuyos efectos son merecedores de tutela jurídica, en cuanto tales.
Evasión
Con respecto a la evasión, TULIO ROSEMBUJ expresa que:
El núcleo de la conducta trasgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios jurídicos.
DIEP DIEP, dice “se entiende por evasión, el hecho de ser contribuyente en alguna forma determinada por la ley, y no cumplir con las obligaciones al respecto”. Se da la evasión cuando el sujeto, siendo contribuyente de algún impuesto determinado, y habiendo efectuado operaciones que implican la causación y pago de dicho impuesto, se abstiene de cumplir. “Esto sí es violatorio de la ley, puesto que la obligación existe, se ha dado, y el sujeto nocumple con ella”.
Es indispensable, en primer lugar, diferenciar a la elusión que es la no verificación del hecho generador y por ello la inexistencia del gravamen, de la evasión que consiste en la verificación de la realización del hecho generador de la obligación tributaria, como el incumplimiento del pago correspondiente, así como dilatar el momento en que se vuelve exigible, mediante acciones u omisiones ilícitas, para que generalmente posterguen la ocurrencia del hecho que se grava.
La evasión tributaria, utilizándose del corte metodológico aplicado al Derecho Tributario, en acepción amplia, es toda y cualquier forma de eximirse de la tributación. En sentido estricto, significa derivar de la conducta voluntaria y dolosa, omisiva o comisiva, de los obligados tributarios se eximieren del cumplimiento, total o parcial, de las obligaciones tributarias.
El Código Fiscal de la Federación de la legislación mexicana, regula a la evasión fiscal tipificándola como delito de defraudación fiscal. La distinción entre evasión y defraudación fiscal, es en principio por demás sutil, porque aquí podremos afirmar que en el fondo se trata de la misma situación, por la falta de pago por parte del causante de impuestos, que se encuentra legalmente obligado a cubrir. Atendiendo a la concepción terminológica de ambos conceptos, resulta factible hacer una distinción. Según el penalista mexicano, González de la Vega: “conforme a su noción doctrinaria penal, el Fraude es un delito patrimonial que consiste, en término generales, en obtener mediante falacias y engaños, o por medio de maquinaciones o falsos artificios, la usurpación de cosas o derechos ajenos. Definición que es corroborada por el Código Fiscal de la Federación, que considera que existe delito de defraudación fiscal cuando un contribuyente hace uso de engaños o se aprovecha de errores, para omitir total o parcialmente el pago de algún tributo o contribución.
Aquí cabria mencionar una diferenciación importante que hace Arrioja Vizcaino, la evasión opera fundamentalmente como un caso de omisión. Es decir, el contribuyente en forma pasiva deja de cubrir los impuestos, ya sea por ignorancia o por imposibilidad material. Por otro lado, el fraude fiscal se caracteriza por el accionar del sujeto pasivo, que lleva a cabo una serie de maquinaciones, artificios y falacias, con el propósito deliberado de eludir las prestaciones fiscales. Se trata de un caso de mala fe, en el que se persigue causar un perjuicio al Erario, a través del tortuoso camino del engaño. Un defraudador fiscal es un individuo deshonesto sin lugar a dudas, pero si opera con éxito, se transforma en un envidiable ejemplo a seguir, en un foco permanente de tentaciones negativas.
Elusión fiscal interna y elusión fiscal internacional
La elusión fiscal interna consiste en las actuaciones de los contribuyentes que buscan eludir la aplicación de la norma tributaria, intentando acogerse a la aplicación de otra norma del mismo ordenamiento. En cambio, en la elusión internacional los contribuyentes persiguen escapar al ordenamiento jurídico determinado, tratando de provocar la aplicación de una norma correspondiente a otro ordenamiento jurídico, mediante la alteración de las circunstancias de hecho y de derecho (“los elementos de conexión”) que determinan cuál será el orden jurídico competente para regir una determinada cuestión. El objetivo perseguido con este cambio será obtener un tratamiento o unas ventajas tributarias impropias, dada la verdadera naturaleza de esos negocios, la realidad de las operaciones efectuadas o el carácter abusivo de aquellos. En la elusión internacional lo que se usurpa no es una norma particular del ordenamiento, sino al ordenamiento nacional como un todo. Más aún, en los casos en que la elusión internacional tiene su causa o, al menos, se ve fomentada por ciertas características de la legislación del Estado del cual proviene la norma de cobertura, tal conducta puede suponer una forma de competición o concurrencia tributaria desleal del segundo Estado respecto del primero.
Paraísos fiscales
Recurriendo a los rasgos más característicos, podemos definir a los paraísos fiscales como aquellas jurisdicciones, de carácter estatal o subestatal, con niveles de tributación bajos o inexistentes, en los que los operadores económicos gozan del anonimato que proporcionan el secreto bancario, mercantil y profesional, garantizados estos últimos por normas de rango legal o constitucional. La combinación de estos elementos, tributación privilegiada y opacidad, nos permiten configurar un concepto de paraíso coincidente con la traducción literal de su denominación en inglés (tax haven) que se traduce como “puerto o refugio fiscal”. La evolución histórica de los paraísos fiscales tiene su origen en la segunda mitad del siglo XX. Su auge responde al desarrollo industrial y económico de los años de la posguerra así como al proceso de descolonización de algunas potencias europeas. De esta forma, motivados por muy diversas circunstancias, algunos territorios diseñaron sistemas fiscales capaces de atraer el capital extranjero, utilizando para ello las más variadas estructuras jurídico-fiscales. Las razones y motivaciones de este proceso son muy variadas. Algunos territorios fundamentaron sus sistemas tributarios con base en el principio de territorialidad, como Costa Rica, Hong Kong o Panamá. Otros territorios, como la Isla de Man, Holanda, Luxemburgo o Suiza no han tenido mayores razones que la competencia fiscal. Incluso en algunos pequeños Estados, entre los que destacan varias antiguas colonias de potencias mundiales, estas prácticas fiscales se constituyeron, desde su inicio, en "una actividad más" por medio de la cual obtener recursos.
Una de las principales y más importantes formas de elusión fiscal internacional se presenta a través de estos paraísos fiscales, ahora llamados por la Ley del Impuesto Sobre la Renta en México, regímenes fiscales preferentes, como son:
1) aquellos territorios orientados para atraer empresas y capitales extranjeros mediante esquemas en los que no existe imposición alguna sobre las rentas de capital e incrementos del patrimonio.
2) son aquellos que para calcular el ISR, tienen un sistema territorial eximiendo a las operaciones realizadas fuera del territorio y,
3) los países que cuentan con tipos impositivos bajos, utilizados en las denominadas operaciones off-shore.
El abuso de los denominados paraísos fiscales al alcance de contribuyentes con gran capacidad económica, preocupa a los fiscos, en tanto supone una disminución de los ingresos que incide en la distribución de las cargas públicas afectando negativamente al principio de justicia tributaria, porque provoca distorsiones económicas.
Los rasgos que, de forma recurrente, se repiten en la mayoría de los paraísos, conformando la naturaleza esencial de estas jurisdicciones son fundamentalmente los siguientes:
1. El apoyo, tácito o expreso, que los gobiernos de estas jurisdicciones prestan a su consideración como jurisdicciones fiscales ventajosas; es decir, su existencia y las ventajas que ofrece son fruto de una actitud activa de las autoridades fiscales. Este apoyo puede estar motivado bien porque las propias autoridades hayan participado en el diseño de regímenes basados en el aprovechamiento del aspecto fiscal como ventaja comparativa o, simplemente, porque las autoridades hayan constatado la existencia de regímenes privilegiados utilizados por inversores internacionales y hayan fomentado dicha situación a través de legislación protectora del mismo.
2. Las ventajas fiscales exorbitantes que las caracterizan, suelen ir acompañadas de otros elementos o ventajas como la opacidad en el acceso a la información, existencia de normativa sobre secreto bancario, mercantil o profesional, inexistente o confusa legislación, etcétera.
3. La ausencia de normativa que limite o controle los movimientos de capitales. Si bien es cierto que la libertad de circulación de capitales es ya una realidad en la mayoría de los países desarrollados, habitualmente existen ciertas normas que, con el fin de hacer un seguimiento de la realidad económica, imponen obligaciones de comunicación de los movimientos de capitales a partir de determinadas cantidades. Pues bien, los paraísos fiscales se caracterizan por una ausencia total de este tipo de normas, así como por la posibilidad de mantener cuentas bancarias en la mayoría de las divisas de referencia.
4. Existencia de una amplia infraestructura económica, jurídica, contable, mercantil y fiscal. Es frecuente que estas jurisdicciones cuenten con numerosos establecimientos bancarios, muchos de ellos filiales de bancos internacionalmente reconocidos, así como con numerosos despachos de abogados que ofrecen todo tipo de servicios profesionales.
5. Deficiente información existente sobre el funcionamiento real de estos paraísos. A pesar de la sociedad de la información en que vivimos, el acceso a la información y el contenido real de sus legislaciones no siempre es fácil, debido a la opacidad y falta de transparencia de sus legislaciones. También colabora a esta opacidad la existencia de un cierto mercado restringido de estos beneficios, que no están al alcance de cualquiera y que en la mayoría de los casos es administrado por especialistas que monopolizan la venta del conocimiento que tienen sobre estas ventajas a sus mejores clientes.
A fin de combatir el abuso de estas conductas, se han adoptado en el ámbito internacional diversas medidas como son:
Tenemos como ejemplo el proyecto de la OCDE para la Lucha contra las Prácticas Fiscales Perjudiciales. Con relación a los paraísos fiscales hay que situarlo en mayo de 1996, cuando los ministros de los países miembros de la OCDE pidieron a esta organización que desarrollara medidas para contrarrestar las distorsiones introducidas por la competencia fiscal perjudicial en las decisiones de inversión y financiación y sus consecuencias para las bases imponibles a nivel nacional, y para ello se debía rendir un informe en 1998. Este Informe, publicado en abril de 1998, denominado Competencia fiscal perjudicial: Un problema global, incluía como Anexo I una recomendación en relación con la lucha contra la competencia fiscal perjudicial, destinada a los gobiernos de los países miembros. Dicha recomendación, en realidad, constaba de 19 recomendaciones destinadas a combatir la competencia fiscal perjudicial a través de medidas unilaterales (vía legislación doméstica), bilaterales (vía convenios para evitar la doble imposición) y multilaterales (vía OCDE, en concreto a través de la creación de un grupo de trabajo que analizaría las prácticas fiscales perjudiciales: el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial).
Los trabajos de la OCDE se han desarrollado fundamentalmente en tres frentes:
1. Identificar y eliminar los elementos perjudiciales de los regímenes fiscales preferenciales de los estados miembros de la OCDE.
2. Identificar a los paraísos fiscales y buscar su compromiso con los principios de transparencia y efectivo intercambio de información.
3. Animando a otras economías no pertenecientes a la OCDE a asociarse con estos trabajos.
Concepto de régimen fiscal perjudicial
El Informe de la OCDE ha considerado cuatro criterios clave para determinar la existencia de competencia fiscal perjudicial:
Se consideraba que para la identificación de este tipo de regímenes era suficiente con que se cumpliera el primero de los criterios mencionados junto con uno o más de los criterios restantes, en un proceso de evaluación global de cada uno de ellos.
Resultados de los Trabajos sobre paraísos fiscales y competencia fiscal perjudicial arrojados por la OCDE
El primer resultado de los trabajos del Foro de Competencia Fiscal Perjudicial lo constituyó el Informe, publicado en junio de 2000, sobre el progreso realizado en la identificación y eliminación de las Prácticas Fiscales Perjudiciales. Este Informe recogía en sus párrafos 17 y 11, respectivamente, una lista de paraísos fiscales y una lista de regímenes fiscales perjudiciales en los países OCDE.
La lista de paraísos fiscales de la OCDE incluyó finalmente a 35 jurisdicciones de las 47 analizadas. Sin embargo, 6 jurisdicciones (San Marino, Bermudas, Islas Caimán, Malta, Chipre y Mauricio) aún cumpliendo los criterios técnicos para ser consideradas paraísos fiscales no fueron incluidas en la lista, porque asumieron, antes de la fecha de publicación del citado Informe, junio de 2000, el compromiso político de modificar sus sistemas fiscales para dejar de ser paraísos fiscales antes del 31 de diciembre de 2005.
La lista de regímenes fiscales perjudiciales de los Estados miembros de la OCDE incluía 47 medidas consideradas potencialmente perjudiciales. El término potencialmente perjudicial significaba, según el citado Informe, que la medida presentaba características que sugerían que el régimen fiscal tenía el potencial de constituir una práctica fiscal perjudicial. No se podía afirmar que tales regímenes fueran realmente perjudiciales porque para ello habría que estudiar la aplicación en la práctica del régimen (análisis que no efectúo el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial).
De lo anterior cabe concluir que, el primer resultado del ejercicio de la OCDE lo constituyeron básicamente las listas negras. El que una determinada jurisdicción o un régimen fiscal de un determinado país de la OCDE aparecieran en las mencionadas listas tenía unas innegables e inmediatas consecuencias políticas, de imagen e incluso de orden práctico.
Dentro de las figuras que incluye la elusión están la economía de opción, simulación, fraude de ley, abuso del derecho, abuso de formas y negocio indirecto. Como figuras que provocan, la reducción o eliminación de la carga tributaria, al realizarse una actividad económica.
Economía de Opción
La economía de opción es un concepto que se le atribuye al jurista español LARRAZ J., que lo concibió como un caso excepcional en el cual la ley tributaria debía interpretarse en forma literal, la que se configura cuando los individuos se subordinan al ordenamiento jurídico y escogen las formas jurídicas adecuadas para sus negocios. Su conducta por consiguiente es lícita. El concepto supone que el contribuyente se enfrenta a diferentes alternativas que la propia ley establece, y este se encuentre en posibilidades de elegir la forma que más le beneficie y, desde luego, le genere una carga tributaria menor.
Las alternativas jurídicas que ofrece el ordenamiento son todas lícitas, porque las normas no imponen una determinada forma jurídica, sino que el contribuyente tiene la libertad de analizar en la situación jurídica o de hecho en que se encuentra y formalizar legalmente su negocio, por lo que estaríamos en una verdadera planeación fiscal.
Igualmente cuando el contribuyente realiza actos exentos, estamos frente a una economía de opción, que la propia ley establece. La exención es una sujeción, porque al realizarse el hecho generador se produce el hecho imponible, por lo que nace la obligación pero la propia ley confiere la exención, lo que implica que existe una norma jurídica que crea la obligación, pero que la misma dispensa el pago del impuesto. Aquí podríamos poner un ejemplo como es la enajenación de bienes inmuebles, que están grabados por el ISR e IVA, pero los ordenamientos a su vez establecen que si lo que enajenas es tu casa habitación, dicho acto se encuentra exento de ambos impuestos. Por lo que la exención, es un derecho concedido por el ordenamiento jurídico y el hecho de que el contribuyente lo aproveche en el ejercicio de su propio derecho, jamás estará ante un hecho ilícito.
La elección de una figura menos gravosa, tendrá siempre como única finalidad el ahorro fiscal, que no contradice el espíritu de la ley, por lo que el contribuyente que actúa de buena fe tiene derecho a que se interprete a su respecto la ley tributaria en forma literal. En el derecho alemán, esta figura toma el nombre de evitación fiscal (Steuervermeidung), diferenciándose así de la elusión (Steuerumgehung) y de la evasión fiscal (Seteuerhinterziehung)
Cuando estamos ante una economía de opción no podemos estar ante un fraude de ley, dado que la economía de opción es una vía más ventajosa que posibilita el legislador expresa o tácitamente, o como afirma algún autor, “consciente o inconscientemente”, sin que la configuración jurídica presentada por el obligado tributario resulte forzada. Por ello, no tiene mucho sentido hablar de reacción contra la economía de opción ya que se trata de una operación totalmente lícita.
Por otro lado, la falta de pago intencional del impuesto se puede configurar a través de la evasión o de la elusión. El contribuyente no quiere pagar el tributo, entonces opta por las declaraciones engañosas, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño (evasión) y se coloca al margen de la ley. Pero también puede optar por otro modo para poder quedar al margen de la aplicación de la norma tributaria (elusión). El contribuyente en estos casos tratará de mostrar la realización de un negocio distinto al que ejecuta y que no está alcanzado por las normas que describen el hecho imponible. El propósito del contribuyente es siempre el mismo, que el fisco no tome conocimiento de la realidad o de una parte de la realidad. Ello implica desarrollar conductas para mostrar los hechos o no mostrarlos en su totalidad. Es importante estipular que el contribuyente para eludir la obligación utiliza también hábilmente las lagunas que existen en la ley, y como dice la máxima de derecho lo que no está prohibido, está permitido.
Simulación
El Sujeto Activo que es el Estado como Fisco o los magistrados, quienes frecuentemente confunden los casos de simulación con los de elusión, son similares en cuanto ambos buscan un resultado contrario a la norma jurídica. En la simulación, la norma infringida es la que prohíbe el acto ilícito que se disimula bajo la apariencia de uno lícito que se simula. Más adelante se toca este tema de Simulación más ampliamente como una forma de combatir a la elusión. En la simulación estamos frente a un acto puramente aparente, en cambio en la elusión concurre un acto querido por las partes. Sin embargo, en el plano teórico, existe una diferencia fundamental entre ambas. No obstante, en la práctica esta distinción entre simulación y elusión suele ser problemática, porque toda elusión supone, en cierto modo, como dice PALAO, una apariencia, en donde las partes no quieren obtener los efectos típicos del acto, sino que lo utilizan para una finalidad distinta. Aquí es importante dejar claro que solo la Simulación Relativa es la que cabría dentro de las formas de elusión, porque la Simulación Absoluta ya entra dentro de la Evasión.
Fraude de Ley
En sentido genérico, se entiende por Fraude Tributario cualquier violación de las normas tributarias que produce como resultado una recaudación inferior a la resultante de una correcta aplicación de las normas. En este concepto tan amplio cabrían las ocultaciones de datos, rentas, bienes, etcétera. En un sentido más estricto, y haciendo referencia concreta al fraude de ley, lo podemos definir como el amparo en una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto, para defraudar otra que responde a dicho supuesto.
En la actualidad, el fraude se puede considerar un fenómeno generalizado en el conjunto de la geografía política del mundo. El fenómeno se produce tanto en países en vías de desarrollo como en países industrializados, lo único que cambia en muchas ocasiones son las modalidades técnicas a la hora de llevarlo a cabo. Ahora bien, la realidad nos demuestra también que el impulso egoísta que aflora frente a la obligación de pagar tributos, se manifiesta con distinta intensidad según el país a que hagamos referencia. Igualmente es de destacar que a esta generalidad geográfica suele corresponder una concentración socio-profesional de los defraudadores. Se ha señalado que el cuadro de fraude fiscal que ofrece un país, es la caricatura de la sociedad donde aparece.
El fraude de ley se produce cuando respetando la palabra de la ley, se esquiva su sentido. Nos remite a la época romana cuando esta señalaba: “no consiste el entender las leyes en retener sus palabras, sino en comprender su fin y sus efectos”, como consecuencia de estas instruidas palabras se ha señalado, “obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; en fraude de ella el que, respetando las palabras de la ley, elude su sentido”.
“La elusión fiscal” es una categoría específica, con vigencia exclusiva en el ámbito tributario dentro del concepto genérico de Fraude de Ley. Esta es la posición de la doctrina alemana, que ha distinguido entre el género (el fraude de ley–Gesetzesumgehung) y la especie (la elusión tributaria–Steuerumgehung). Su equivalente en el derecho anglosajón es el concepto de tax avoidance, este último posee límites más difusos que el acuñado en el derecho europeo continental, por lo que difícilmente existe una vinculación entre tax avoidance y el concepto de fraude de ley. No existe una norma que defina fraude de ley, por lo que es necesario remitirnos al derecho comparado. Es importante remitirnos al artículo 6.4 del Código Civil español que regula el concepto de los actos realizados en fraude a la ley que a la letra dice: “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude a ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. Lo que nos permite ver que este sostiene que la finalidad de los actos que se realizan en fraude de ley, es eludir el debido cumplimiento de una norma determinada. De acuerdo a esta norma, los elementos del fraude a la ley son los siguientes:
Los actos en fraude a la ley conllevan dos elementos, uno objetivo, consistente en la similitud o equivalencia práctica del resultado perseguido por el acto realizado y el resultado prohibido o contrario al ordenamiento, otro subjetivo, que consiste en la intención que existiría entre las partes de defraudar o burlar la norma. El fraude se puede considerar un fenómeno generalizado, porque quizás la causa de la resistencia al pago de los tributos se encuentra en el hecho de que el deseo de los contribuyentes de conservar la integridad de su renta o patrimonio, es superior a los motivos que le pueden inducir a cederlos al Estado.
En el fraude de ley se produce un rodeo que tiene por finalidad, sin violar la letra de la ley, pero violando su espíritu, obtener los mismos resultados de la norma defraudada.
Como podemos apreciar, esta figura es regulada en la legislación española, en Alemania y en algunos otros países; en México no la encontramos regulada de esta manera, sin embargo, sí se han adoptado algunas medidas antiabuso, de las que hablaremos más adelante. Es muy interesante en análisis de la figura Fraude a la ley porque al final son formas de elusión y como vamos avanzando en el desarrollo de este trabajo, es bueno observar los diferentes enfoques de la doctrina con respecto a esta figura, que ya sabemos fue eliminada del sistema español, pero que otros países se sigue sosteniendo. Por eso vamos a estudiar los diferentes posicionamientos en torno a la figura del fraude de ley tributaria, que PÉREZ ARRAIZ plantea:
Abuso del derecho
Se denomina abuso del derecho o abuso de derecho, a la situación que se produce cuando el titular de un derecho subjetivo actúa de modo tal que su conducta concuerda con la norma legal que concede la facultad, pero su ejercicio resulta contrario a la buena fe, la moral, las buenas costumbres o los fines sociales y económicos del derecho. Igualmente, es el accionar de quien en ejercicio de un derecho actúa con culpa o dolo, sin utilidad para sí y causando daños a terceros.
No admitir el abuso de derecho significaría impedir que ni los poderes del Estado ni los particulares puedan, al amparo del ejercicio de un derecho fundamental, limitar o atacar a otro derecho fundamental o bien para desviarse de los límites intrínsecos en el ejercicio del derecho de que se trate.
En el abuso del derecho se dan las siguientes constantes:
En el abuso del derecho, existe un uso que sobrepasa las facultades que una norma atribuye, es decir, lo que empezó como empleo legítimo de facultades conferidas por la norma a un sujeto, degenera y acaba provocando un perjuicio indebido de terceros. Esto da lugar a indemnizaciones y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso, mientras que el fraude a la ley es ajeno a indemnizaciones y a sanciones; y se da la existencia de una desviación del ejercicio de la autonomía de la voluntad de los particulares con relación a la obtención de resultados no tutelados por el ordenamiento jurídico. Conforme a este último comentario, fue la razón por la cual la Ley General Tributaria Española del 2003 dejó fuera la figura de fraude a la ley, dando entrada al “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria,” en su artículo 15.
El abuso de las formas jurídicas
En el abuso de las formas, la motivación no es otra que eludir total o parcialmente el impuesto mediante formas jurídicas que no expresan la verdadera sustancia del acto realizado. Se trata de un acto ilícito que, más allá de la recalificación que merezca desde el punto de vista estrictamente tributario, debe ser sancionado. Siempre es necesario que las partes que realizaron el acto hayan obrado maliciosamente para disminuir la carga fiscal y que, para ello, hayan dado una estructura jurídica a sus negocios que no corresponde con la verdadera finalidad perseguida por ellos. La doctrina alemana señala que estamos ante un abuso de formas cuando existe una inadecuación entre el resultado económico que se persigue y la forma utilizada para ello, empleándose configuraciones jurídicas inadecuadas que implican rodeos y que son a menudo engorrosas y complicadas.
El abuso de formas no está en ellas mismas, sino en el mal empleo que de ellas se hace, deformando su objetivo típico para obtener un fin económico distinto al que en virtud de su naturaleza le atribuye el Derecho. El objetivo, que en el orden privado puede ser lícito, no lo es en el orden tributario, ya que se produce un resultado antijurídico como es el no pago de un tributo debido. Pero el acto o negocio en cuestión, solo será fraudulento cuando a través de una deformación en su estructura se obtenga un resultado tributariamente antijurídico. En el orden privado, el uso de estas formas puede ser lícito, mientras que en el orden tributario es ilícito porque produce como resultado antijurídico el no pago de un tributo debido.
Es importante dejar claro que el abuso de las formas será fraudulento solo cuando se obtenga un resultado tributariamente antijurídico, lo que hace necesario demostrar un subterfugio o aparato engañoso que actúa como medio, dando como resultado la frustración de la norma tributaria.
Negocio indirecto
Es aquel que se efectúa utilizando una figura lícita para facilitar la obtención de un resultado, que esencialmente es propio de otra figura jurídica. No se trata de un acto necesariamente simulado, sino que –tal como señala Mosset Iturraspe– las partes concretan real y efectivamente un negocio jurídico, pero además de querer el fin que es típico y normal del negocio adoptado, persiguen también la obtención de fines ulteriores, que son extraños a este. Con respecto a esta definición, podemos observar que el negocio indirecto en principio será lícito, salvo que se le cause un perjuicio a otro o tenga un fin ilícito. Para lograr esto, creemos que no necesariamente debe incurrirse en la simulación de un acto, dado que la ley en determinados supuestos expresamente admite la posibilidad de obtener fines ulteriores mediante la utilización de figuras distintas. Por lo tanto, si seguimos la caracterización que enseña Mosset Iturraspe, podría interpretarse que la asociación bajo forma de sociedad –al estar expresamente prevista en la ley–, el fin típico y normal del negocio adoptado y la consecución de ulteriores finalidades extrañas al negocio coexisten dentro de un mismo plano. Las partes lo utilizan con el propósito de obtener un fin distinto al que correspondería con la clase de negocio realizado, que en stricto sensu tiene lugar cuándo las partes celebran un acto típico, pero desean alcanzar por medio de ste –consciente y consensualmente– finalidades (económicas, financieras) diversas de las que, en principio, son típicas al acto jurídico utilizado.
En el negocio jurídico indirecto, el sujeto lo quiere con todas sus consecuencias, pero la finalidad económica no corresponde con lo que es típico del negocio empleado, ello nos lleva a distinguir el negocio de los motivos para su realización, que son variables en cada caso concreto; en el negocio indirecto no se oculta una realidad jurídica sino una realidad económica, ya que si bien el negocio se pretende verdaderamente, no ocurre lo mismo con su causa típica, en tanto lo que se busca es obtener resultados económicos diferentes al negocio que se ejecuta. Se utiliza para alcanzar resultados económicos y jurídicos que si bien son propios del negocio, no se identifican con la causa o motivo económico para la realización del mismo. En el fraude a la ley, en ocasiones se efectuaba mediante negocios jurídicos indirectos pero no es el único medio para realizarlo, además de que en el negocio indirecto no siempre se tiene una finalidad fiscal.
Planeación fiscal
La planeación fiscal es el esfuerzo por optimizar la carga tributaria ligada estrictamente al derecho, que nos ayuda a obtener una optimización de los recursos financieros, es una herramienta administrativa capaz de producir beneficios económicos futuros. Su objetivo básicamente es: “eliminar, disminuir o diferir la carga fiscal de toda operación, siempre dentro del marco jurídico fiscal vigente y contando con el soporte documental que demuestre la licitud de los casos”.
Toda planeación es una prefiguración simbólica de los hechos y fenómenos que se pretende controlar. En tanto que prefiguración entraña una concepción imaginativa de la realidad, tal como si pudiera ser manipulada.
La planeación fiscal depende, del régimen tributario, del tipo de empresa, y todas las contingencias, que se pudieran presentar. El diseño de la estrategia se basará en las circunstancias particulares y antecedentes de cada empresa o persona, aquí entra la capacidad, creatividad técnica y conocimientos del especialista en la materia, atendiendo siempre al principio natural de economía: “obtener el máximo rendimiento con el mínimo sacrificio”.
A continuación se mostrará el siguiente ejemplo de planeación fiscal: Régimen pequeño contribuyente REPECO, combinado con Régimen Intermedio, ambas figuras reguladas por LISR en México.
El problema es que Elena quiere quedarse en REPECO para no ir al Régimen Intermedio y pagar una tasa mayor por lo que se pregunta, ¿podré quedarme en ese régimen, y aparte expedir facturas para los que así lo requieren?, por lo que su asesor en planeación fiscal le da la siguiente alternativa a Elena:
Por lo que podemos concluir que la planeación fiscal es una herramienta administrativa que nos ayuda a tener un mejor control de nuestras finanzas y que no es ningún delito siempre y cuando se apegue al derecho. Pero si lo vemos desde otro enfoque podríamos decir que es un abuso de las formas.
Objetivo fundamental de la planeación fiscal
Es que se pretende abatir o atenuar al máximo posible –siempre dentro de la ley–, el costo fiscal normalmente implícito a toda operación, sea aislada o sea continua. Pero esta meta prioritariamente económica solo adquiere significación completa y plena en la medida que arraiga en el respeto cabal de los preceptos jurídicos. Es materia económica subordinada a lo jurídico a tal extremo que deja de ser realizable y pierde genuinidad como técnica en el momento mismo en el que incida en la ilegalidad.
Actitudes definidas
Si la distinción entre el “ahorro legal” y “evasión ilegal”, se añade el caso de la elusión, que consiste simplemente en abstenerse de actuar para no incidir en las causales del tributo y se contemplan, además, los casos de tributación ingenua, podremos reformularnos el cuadro completo sobre los tipos de actitudes ante la legislación tributaria:
La conciencia social no reprueba el fraude, sino que ve tolerante las combinaciones fraudulentas, dice Rosier, lejos de considerarse el fraude como una conducta criminal se aplauden con admiración los procedimientos de reacción contra el Fisco y se le atribuye un carácter deportivo.
CONCLUSIONES
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